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mercoledì 22 giugno 2011

Canoni di leasing: sopravvenienza attiva al netto della parte indeducibile

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Canoni di leasing: sopravvenienza attiva al netto della parte indeducibile

Lo conferma la circ. 28 dell’Agenzia, in caso di cessione del contratto di leasing su fabbricati strumentali

/ Mercoledì 22 giugno 2011
Con la circ. n. 28 pubblicata ieri, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che, in caso di cessione del contratto di leasing su fabbricati strumentali, l’eventuale sopravvenienza attiva deve essere determinata tenendo conto, in diminuzione, anche della quota capitale dei canoni, già pagati, indeducibile poiché riferibile al terreno. Tale impostazione era già stata sostenuta nell’ambito delle risposte fornite in occasione di Telefisco 2011 (si veda “Cessione di leasing immobiliari: sopravvenienza attiva più leggera” del 27 gennaio 2011).
L’art. 88, comma 5 del TUIR stabilisce che, in caso di cessione del contratto di locazione finanziaria, il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva.
Ai fini della determinazione della predetta sopravvenienza, il valore normale deve essere assunto al netto dei canoni relativi alla residua durata del contratto e del prezzo stabilito per il riscatto (valore normale netto), che dovranno essere pagati dal cessionario in dipendenza della cessione, attualizzati alla data della cessione medesima (cfr. C.M. 3 maggio 1996 n. 108, § 6.11).
La disposizione testè citata deve tuttavia essere coordinata con le limitazioni alla deducibilità della quota capitale dei canoni di leasing immobiliare previste dall’art. 36, commi 7 e 7-bis del DL 223/2006 (conv. L. 248/2006).
Infatti, il costo ammortizzabile dei fabbricati strumentali (per natura e per destinazione) deve essere assunto al netto di quello riferibile:
- alle aree occupate dalla costruzione;
- alle aree che ne costituiscono pertinenze.
Quanto sopra comporta che, se il terreno è acquisito anteriormente alla costruzione del fabbricato sovrastante, non occorre procedere ad alcuno scorporo. In questo caso, infatti, il costo dell’area (indeducibile) può essere agevolmente desunto dalla contabilità aziendale e i costi relativi al fabbricato sono integralmente deducibili.
Viceversa, se il terreno è acquisito congiuntamente al fabbricato, occorre distinguere a seconda delle modalità di contabilizzazione dei cespiti. In caso di contabilizzazione separata del terreno e del fabbricato, il costo riferibile all’area è quantificato in base al maggior importo tra:
- quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto;
- quello corrispondente al 20% (30% per i fabbricati industriali) del costo complessivo dell’investimento immobiliare.
In caso di contabilizzazione unitaria, invece, il costo riferibile al terreno (e, quindi, non ammortizzabile) è determinato attraverso la semplice applicazione al costo complessivo (che, quindi, è comprensivo della componente “terreno” e della componente “fabbricato”) delle predette percentuali del 20% o del 30%.
Così, fatto salvo il caso dell’acquisizione separata dell’area, ai fini della determinazione della quota indeducibile, occorre:
- in primo luogo, separare dal totale dei canoni di competenza la quota interessi (deducibile ai fini IRPEF/IRES ai sensi degli artt. 61 e 96 del TUIR);
- successivamente, sulla quota capitale, applicare le percentuali del 20% ovvero del 30%, per i fabbricati industriali.
La stessa previsione si applica anche alla quota capitale relativa ai canoni di leasing sugli immobili strumentali.
Fino ad ora l’Amministrazione finanziaria non era intervenuta con un documento ufficiale sul tema del coordinamento tra le due disposizioni citate. Con la circolare in commento si afferma esplicitamente che, in caso di cessione di un contratto di leasing avente ad oggetto un fabbricato industriale con area sottostante e di pertinenza, la sopravvenienza attiva deve essere determinata tenendo conto, in diminuzione, anche della quota capitale dei canoni, già pagati, indeducibile in quanto riferibile al terreno.
Tale soluzione è stata adottata dall’Agenzia in quanto risulta coerente con il principio di sostanziale equivalenza tra l’acquisizione o la realizzazione del bene in proprio e quella effettuata tramite contratto di leasing (cfr. ris. n. 19 del 23 febbraio 2004).
Il costo dell’immobile è aumentato dalle quote indeducibili
La suddetta disciplina influisce quindi anche sulla determinazione del costo fiscalmente riconosciuto dell’immobile, che risulta aumentato delle quote di ammortamento riferibili al terreno.
Tale incremento rileva in sede di calcolo della plusvalenza o della minusvalenza realizzata in occasione della cessione del bene: come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 16 febbraio 2007 n. 11 (§ 9.5), infatti, la cessione genera un’unica plusvalenza (ovvero minusvalenza) pari alla differenza tra:
- il corrispettivo pagato;
- il costo fiscalmente riconosciuto dell’area (non ammortizzabile), comprensiva di fabbricato.

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